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考試別：司法人員

等　別：三等考試

類科組：檢察事務官財經實務組

科　目：稅務法規

一、我國所得稅法對綜合所得稅有一般扣除額及特別扣除額之規定。試根據現行稅法，說明二者之詳細內容。既然都是減輕納稅者所得稅負擔之設計，為何又分為一般扣除額及特別扣除額，其意義有何不同？這些被稱為稅式支出的項目，是否符合租稅公平的目標，試分析之。（25分）

【擬答】：

(一)有關扣除額之規定，依據所得稅法第17條規定說明如下：

1.列舉扣除額：

(1)捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。

(2)保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。

(3)醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。

(4)災害損失：納稅義務人、配偶或受扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。

(5)購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。

(6)房屋租金支出：納稅義務人、配偶及受扶養直系親屬在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租金，每一申報戶每年扣除數額以十二萬元為限。但申報有購屋借款利息者，不得扣除。

2.特別扣除額：

(1)財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。

(2)薪資所得特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得，每人每年扣除數額以十二萬八千元為限。

(3)儲蓄投資特別扣除：納稅義務人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以二十七萬元為限。但依郵政儲金匯兌法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之利息，不包括在內。

(4)身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第三條第四款規定之病人，每人每年扣除十二萬八千元。

(5)教育學費特別扣除：納稅義務人就讀大專以上院校之子女之教育學費每人每年之扣除數額以二萬五千元為限。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助者，不得扣除。

(6)幼兒學前特別扣除：自中華民國一百零一年一月一日起，納稅義務人五歲以下之子女，每人每年扣除二萬五千元。但有下列情形之一者，不得扣除：

①經減除本特別扣除額後，納稅義務人全年綜合所得稅適用稅率在百分之二十以上，或依第十五條第二項規定計算之稅額適用稅率在百分之二十以上。

②納稅義務人依所得基本稅額條例第十二條規定計算之基本所得額超過同條例第十三條規定之扣除金額。

(二)依據得稅法規定，標準扣除額與列舉扣除額擇一適用，另得加扣特別扣除額，由此觀之，標準扣除額與列舉扣除額屬同一性質之稅式支出，而標準扣除額及列舉扣除額之規定，係考量通常會增加生活需要上的支出，為計算實質之納稅能力，而給予減除，而立法上之目的考量支出憑證保存之困難性，因此給予一個特定金額之標準扣除額給予減除，惟當年度發生金額如大於標準扣除額，另給予檢據申報之列舉扣除額減除。另特別扣除額則屬異常生活負擔之扣除，如身心障礙特別扣除額、教育學費特別扣除額以及幼兒學前特別扣除額，以外，特別扣除額仍有考量其政策面及其他因素所訂定，如財產交易所得，則是為正確計算納稅義務人當年度實質上之財產交易所得，而薪資特別扣除額則則為特別補償之角度，最後存在政策目的性獎勵儲蓄之儲蓄特別扣除額。

(三)租稅課徵應遵循量能課稅原則，在相同納稅能力下給予相同之租稅負擔，因此就這兩扣除額，均是為計算主觀淨所得，因此並不違反公平原則，但從扣除額角度，實屬生活費用之減除，惟在法令規定上採列舉式而非一般性之規定，對於其他非法令規定之生活費用卻不得減除，仍違反公平。

二、依我國「加值型及非加值型營業稅法」，對「外銷貨物」，「出售之土地」，「漁民銷售其捕獲之魚介」，「金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金」，有特別之課稅規定。請從我國營業稅之本質，說明上述特別規定之理由及評析其合理性。（25分）

【擬答】：

(一)外銷貨物

為降低出口商品之成本，透過外銷貨物得適用零稅率給予退稅，可鼓勵外銷，依據我國目前貿易依存度高達80%，厚植本國外銷產業之競爭力有其必要性。

(二)出售土地

因土地銷售額已課徵土地徵值稅，因此在避免重複課稅給予免稅規定，但土地增值稅課徵係以土地漲價總數額課稅，較接近資本增益所得稅之角度，而營業稅乃是銷售，課稅之客體以銷售金額而非所得，因此並未有重複課稅之概念，對土地免稅應有其討論之空間。

(三)漁民銷售其捕獲之魚介

其立法理由在於降低漁民之銷售成本，考量農漁民之生活困苦，給予相當之免稅尚屬合理。

(四)金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金

金條、金塊、金片、金錠及金幣等已具規格化之黃金，依我國長久之民間習慣，多視為儲蓄保值之工具，購買者以其為資本財，不具消費性質。本款於77年制定，反觀現今社會，前開各物均已精美製作，並不單純為儲蓄保值之工具，應列與其他貨物課徵營業稅方屬合理。

三、我國自民國100年6月1日起開徵之特種貨物及勞務稅，又被稱為奢侈稅。試依此新稅制之內容，詳細說明其原因。自民國105年1月1日起，課稅客體有何異動，並說明異動原因。有論者認為特種貨物及勞務稅之課稅範圍及方式，事實上有產生重複課稅之現象，這種觀點是否合理，試分析之。（25分）

【擬答】：

(一)近期部分地區房價不合理飆漲，且現行房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，又高額消費帶動物價上漲引發民眾負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場及營造優質租稅環境，以符合社會期待，故參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，對不動產短期交易、高額消費貨物及勞務，課徵特種貨物及勞務稅。

(二)依據特種貨物及勞務稅第6條之1規定，自105年1月1日起，訂定銷售契約銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物(房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地)，停止課徵特種貨物及勞務稅。本次修法係因自105年實施房地合一稅，而給予停徵。

(三)特種貨物及勞務稅屬消費稅，而就開徵之貨物除土地之外，均已開徵加值型及非加值型營業稅，因此，相同性質之租稅對相同貨物課徵兩次以上，得稱為重複課稅，惟特種貨物及勞務稅開徵有其重要性，主要針對因房市不合理飆漲，透過特種貨物及勞務稅以提高成本藉此有效控制房價，實現居住正義，另外避免社會奢侈浪費，對於高價貨物及勞務課稅加重成本來達成抑制高價消費之目的，所以，雖產生重複課稅，但能增加公益，尚屬合理。

四、司法院釋字第696號釋文：「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」

財政部根據上述釋文之要求，如何修正我國個人綜合所得稅之申報方式？目前之申報方式，是否有助於租稅公平的目標？（25分）

【擬答】：

(一)財政部依據司法院釋字第696號，修正所得稅法第15條規定，其修正規定如下：

1.各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第十四條第一項各類所得，依第十七條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。

2.薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：

(1)納稅義務人就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額。

(2)納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬前目以外之各類所得，依第十七條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。

3.各類所得分開計算稅額：

(1)納稅義務人就其本人或配偶之第十四條第一項各類所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第十七條規定計算之免稅額、財產交易損失特別扣除額、薪資所得特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額及身心障礙特別扣除額。

(2)納稅義務人就前目分開計算稅額之他方及受扶養親屬之第十四條第一項各類所得，依第十七條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。

(3)納稅義務人依前二目規定計算得減除之儲蓄投資特別扣除額，應於第十七條第一項第二款第三目之三所定扣除限額內，就第一目分開計算稅額之他方及受扶養親屬符合該限額內之所得先予減除；減除後如有餘額，再就第一目分開計算稅額者之所得於餘額內減除。

(二)所得稅稅率設計屬累進稅率，為實現量能原則，因此所得越高者所適用之邊際稅率越高，而依據所得稅法第15條規定，夫妻及受撫養之親屬為同一申報戶，因此，所得稅是以戶來衡量量能原則，又因為所得稅是採用累進稅率，因此，在分開申報之稅負可能大於合併申報，違反憲法第7條平等原則之規定，因此財政部透過所得稅法第15條規定，納稅義務人得以三種方式申報，其中則為夫或妻就各列所得分開申報，使得夫妻並不會因為合併申報所造成所得稅率級距上升，可實現公平，惟本次修法僅針對所得，對於扣除額之部分，針對以戶為限額之扣除額，如購屋借款利息每戶以一屋為限，房屋租金支出每戶為12萬，以及儲蓄特別扣除額每戶為27萬，仍存在婚姻懲罰之不公平規定。